一、授予日的会计处理

  第一种观点是，上市公司进行限制性股票的除了和实际的普通股票没有区别，进行处理的时候不需要进行特殊赤露，就是认定为权益工具。对于不符合解锁条件的将要进行回购的限制股票按照回购数量进行处理，在授予日的时候进行特殊处理。

  （即在授予日发行限制性股票与发行普通股相同，即借：银行存款，贷：股权、资本公积；如果不满足解锁减少，则冲减授予日所做的发行普通股分录）

  第二种观点认为，上市公司发行限制性股票与发行普通股的经济本质不同。从金融工具的角度来看，发行的限制性股票存在回购义务，即未来无法满足解锁条件时，上市公司有义务以现金回购限制性股票，这表明上市公司不能无条件回避交付现金或其他金融资产来履行合同义务。在这种观点下，上市公司发行的限售股实际上并不是已发行的股票，而是有时可发行的股票。员工在授予日为限制性股票支付的现金视为预付款。上市公司向员工购买的股份应视为预付款并确认为负债，负债应按合同约定的回购金额现值确定，不考虑未来回购的可能性。

  （即从经济本质上讲，由于解锁条件不一定满足，发行限售股有全额回购的可能，所以发行限售股实际上是发行金融负债，所以借：其他应付款，贷：库存股；库存股票在这里被视为备抵类科目）

  第三种观点认为，《金融工具提示准则》第三条规定，股份支付标准适用于股份支付标准。上市公司发行的限制性股票属于股权结算的股权支付，应适用股份支付标准，但不适用金融工具列报标准。因此没有必要在授予日确认回购义务的财务责任。在授予日之后的每个资产负债表日，上市公司应合理估计限售股是否能够满足解锁条件。如果估计不可能满足解锁条件，需要回购股票，则根据应付回购金额确认一项预计负债。在每个后续的资产负债表日，当预计回购的股票数量与授予日或上一个资产负债表日不同时，预计负债和权益工具将根据重新估计的回购股票数量对应的回购金额进行调整。

  （也就是说，限制性股票由股权支付，费用根据预计回购股票数量*每个资产负债表日应付回购金额计提。比如给100名高管每人100股限售股，每股在授予日的公允价值为15元，需要3年时间。3年内第一年估计有10人离职。第一年预计成本为（100-10）*100*15/3，第二年预计成本为（100-15）* 100 * 15 * 2/3-（100-10）* 100 * 15/3。

  考虑到限制性股票的特殊性，在具体限制性股票会计处理时，将上市公司发行限制性股票所募集的资金确认为资产和权益工具，同时按照回购义务总额确认库存股票和金融负债，即实现了上述第一种和第二种思路。一方面，这种方法反映了交易的法律形式。上市公司向激励对象发行限制性股票，需要经过严格的登记，履行与增资相关的法律程序。中介机构还对公司新增注册资本和实收资本进行了验资，并出具了验资报告。所以，从遵循法定形式的角度来看，应该作为增资处理；另一方面，它反映了交易的经济本质。因为限制性股票发行时有明确的回购协议，意味着上市公司在一定情况下有回购义务，即有交付现金的合同义务，结算是否发生不在上市公司控制范围内。因此，从经济本质的角度来看，在授予日，应当确认为金融负债，不考虑未来回购的可能性，以合同约定的回购金额现值计量。

  一方面体现了法律的本质。确实是增资，公司股东名册上也有激励对象的名字。一方面反映了经济本质。全部回购确实是有可能的，所以也应该算是财务负债。

  二、等待期的会计处理

  （1）与股份支付相关的会计处理

  一般情况下，上市公司以较低价格向激励对象发行限制性股票，是以其股票作为对价，以获取其提供的服务为目的的交易结算。交易符合股份支付标准中股份支付的定义，股份作为支付对价，符合股权结算的股份支付定义。

  （即如果公司以较低价格交易激励对象数年劳动，则应估计等待期内每个资产负债表日可解锁的股票数量，并根据解锁股票的预期数量乘以授予日限制性股票的公允价值计算当期获得的服务，计入相关成本或费用及资本公积。如果后续信息显示可解锁限制性股票的数量与之前的估计不同，则应视为会计估计的变化。最终结果是解锁日可解锁限制性股票的预期数量未解锁。）

  （2）现金股利分配的会计处理

  限制性股票已在证券中央登记结算公司登记，激励对象已登记为上市公司股东。由于股权的相关激励安排通常规定，在锁定期内，限制性股票的持有人不享有相关股东的表决权，在解锁前可以享有也可以不享有股票红利。所以这部分股票所享有的权利和真正的普通股是有一定区别的。

  先看分红是否真的属于激励对象——现金分红可以撤销，现金分红可以撤销：

  现金股利可以撤销——派发的现金股利实际上不属于激励对象，而是激励对象的负债，派发的现金股利实质上减少了公司未来回购相关股票时的支付义务；

  现金股利是不可撤销的——分配的现金股利实际上属于激励对象，是公司的负债，分配的现金股利属于上市公司的人工成本或分配的利润；

  看看未来被激励的对象是否真的能成为公司股东——未来解锁的可能性；

  未来有望解锁——反正早晚都是公司股东，现在分配的分红按利润分配处理；

  预计未来不会被解锁——无论如何，不会是股东的

  未来可以解锁/未来不能解锁，分红不可撤销（分红永远属于被激励对象，未来是公司股东的一部分，分红作为分配利润分配；对于未来不是公司股东的部分，分红作为公司的人工成本）

  三、解锁日期计算处理

  对于未达到限售股解锁条件需要回购的股票，应当进行股票回购和注销的会计处理。一是已履行的回购义务抵消了相关负债；其次，注销股本时注销相关权益。对于符合解禁限售股条件而未回购的股票，解禁股票对应的负债账面价值应与库存股票账面价值对冲，如有差异，应调整股权溢价。

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