近年来，资本市场改革持续深入推进，而改革的核心，就是坚持市场化方向，让市场主体之间进行充分博弈，让市场无形之手引导价值和资源配置。在此过程中，审计机构作为资本市场的“看门人”，发挥着越来越重要的把关作用。审计意见是审计机构“看门人”作用的具体体现，是注册会计师对上市公司财务报表的“检验结论”，直接影响投资者对财务报表的信任程度。2020年上市公司年报披露已基本结束，据统计，深市合计170家公司年报被出具非标审计意见。非标意见年年有，今年有哪些不同，《深视监管》一探究竟。

“看门人”作用逐渐显现

近年来，深市上市公司“非标意见”数量和占比呈现增长态势，2020年深市上市公司年报涉及非标意见的审计报告达170份，占比约7%，当中，17家公司被出具无法表示意见，80家公司被出具保留意见，73家公司被出具带有解释性说明的无保留意见。

被出具无法表示意见的审计报告占所有非标审计意见的比例达到10%，较上年同期提高4个百分点。年审会计师结合审计项目实际情况，立足专业判断，更敢于站稳立场。如创业板一家环保行业公司的并购标的，2020年度营业收入下降超60%，亏损逾亿元，公司商誉减值测试显示未发生减值，年审会计师在审计报告中明确指出标的公司“营业收入大幅下降，对应商誉存在减值迹象”，最终，会计师对公司财务报表出具了“无法表示意见”的审计报告。

结合过往经验，上市公司“突击换所”往往与审计意见类型减轻程度相关，其背后是否存在“拿人钱财、替人消灾”现象，受到市场关注。注册制下情况怎样？从创业板注册制落地后的首年年报来看，扣除部分会计师事务所暂停承接新证券业务的影响后，2020年共有79家创业板公司更换了年审会计师事务所，较2019年减少43家，降幅35%，其中10家审计意见有所减轻，6家公司审计意见有所加重，整体来看突击换所现象及影响已有积极变化。

去年年底A股市场实施新一轮退市制度改革，退市新规下，审计意见已成为落实退市新规的重要抓手，对公司能否保持上市地位至关重要。除对财务报表发表审计意见外，审计机构还须对公司营业收入是否主要来源于与主业无关的收入和不具备商业实质的收入、公司是否存在资金占用情况发表专项核查意见，并对公司持续经营能力密切关注。

以创业板为例，2020年为创业板落实退市新规、引入风险警示制度的首个会计年度，年报披露后，创业板共新增4家公司被实施其他风险警示（ST）、16家公司被实施退市风险警示（*ST），非标审计意见和收入扣除等专项核查意见是其中18家公司“戴星戴帽”的重要依据。

从今年的情况看，非标审计意见数量并未减少，表明年审会计师审计质量有所改善。

非标意见提高上市公司透明度

近年来，提高上市公司质量、服务实体经济发展已成为全市场共识。从2020年非标意见审计报告的情况看，会计师关注的焦点紧紧围绕上市公司质量，特别是持续经营能力、合规性和经营质量，并充分揭示相关情况。据统计，被出具非标意见的创业板公司中，三分之一的公司被会计师认定持续经营能力存疑，近四分之一公司涉及资金占用、违规担保问题，近两成公司存在应收款项真实性及可回收性难以确定情形，还有不少公司被年审会计师关注了交易真实性及商业合理性、立案调查结果存在的不确定性等问题。可以说，非标意见所涉事项直指公司当前存在的核心问题，提升了公司的透明度。

如创业板某从事在线旅游业务的上市公司被年审会计师出具无法表示意见的审计报告，会计师重点提示了包括无法实施有效的货币资金函证程序、预付款项性质存疑、资金占用尚未解决、对外投资资金去向不明、商誉减值恰当性有待考量等问题，一众乱象的背后则是公司内部控制未能防止或及时发现上述事宜，公司内部控制存在重大缺陷且影响广泛。

随着A股市场的发展，上市公司两极分化趋势逐步显现。在业内人士看来，非标审计意见对于及时、充分揭示上市公司风险也有着重要意义，从某种程度上也是公司基本面和风险特征的映射。今年被出具非标审计意见的公司市值普遍低于50亿元，公司整体体量较小，对外部宏观环境变化的抗风险能力较弱，部分公司在产业链中不具备明显竞争优势，面临较大的资金压力和持续经营风险，虚假交易、资金占用等违法违规行为容易出现抬头趋势，公司治理和规范运作水平亦有待提升。

构建注册制下审计机构执业新格局

在大多数年审会计师越来越敢于坚定立场、坚守职责的同时，一些现象仍然值得关注。

一方面，以“审计范围受限”代替“重大错报”情况恐仍难言消除。近十年来，深市没有任何一家上市公司被出具否定意见审计报告。年审会计师发表的无法表示意见中，大多以相关事项存在不确定性、未能执行进一步审计程序获取充分适当的审计证据为由，认定审计范围受限进而发表无法表示意见，未能证明财务报表存在重大错报，部分审计意见的合理性值得商榷。

以深市某材料行业上市公司为例，在证监会2020年已明确通报其涉嫌重大财务造假、虚增利润，未依法披露对外担保、关联交易近40亿元，被实际控制人累计占用资金近23亿元，年审会计师仍以“对相关事项无法获取充分适当的审计证据”为由，对公司2020年财务报告出具无法表示意见，其背后是否以“审计范围受限”代替“财务报表重大错报”，值得探究。

另一方面，部分保留意见相关事项的“广泛性”认定值得探讨。今年深市非标审计意见中，部分上市公司保留意见的审计报告显示其同时存在违规担保、应收款项可回收性及坏账准备计提合理性、子公司失控、资金往来商业实质存疑等多个事项，涉及多个报表科目，但会计师仍认为上述事项的影响不具有广泛性，审计意见合理性值得商榷。

如深市一家消费品公司的会计师无法对公司2020年收入真实性获取充分适当的审计证据，对于收入确认等重要的单个事项来讲，其对财务报表的主要组成部分会形成重大影响，收入确认影响的可能不仅仅是“收入”这一个报表项目，是否对财务报表整体产生重大影响，仍是值得关注的问题。

作为资本市场“看门人”，注册会计师通过勤勉、审慎、专业的工作，提升上市公司等主体的财务信息披露质量，提高市场透明度，建立良好市场生态，从而能够促进市场主体之间更加充分博弈，促进资本市场直接融资功能得到更好发挥，并切实保护投资者合法权益。可以说，站在资本市场改革发展的新高度，注册会计师的权力更大、担子更重、要求也更高。

在业内人士看来，面对资本市场新生态，注册会计师若还是“穿新鞋走老路”，为维系客户关系只做“老好人”，为自身业务发展为违法违规行为“打掩护”，市场终会“避而远之”。反之，夯实质量第一、信誉至上的执业理念，真正用专业胜任能力赢得市场的认可，久而久之，在执业质量不断提高的同时，品牌声誉和市场认可度亦会提升。我们相信，专业会计师与优质上市公司相互促进、彼此成就的良性互动格局终将形成。

（作者：杨坪 编辑：包芳鸣）